2023年第163讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“销售费用”的税会业务。

一、销售费用的概念及会计科目核算

（一）概念

销售费用是指企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。包括销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用。

（二）特别提示

企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等）也构成销售费用。

（三）科目核算内容

1."销售费用"科目核算企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。包括销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、厂告费、业务宣传费、展览费等费用。

2.月末，可将"销售费用"科目余额转入"本年利润"科目，借记"本年利润"科目，贷记"销售费用"科目，结转后"销售费用"科目应无余额。

3."销售费用"科目应按照费用项目进行明细核算。

（四）具体实务

1.企业在销售商品或提供劳务过程中发生的销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用，借记"销售费用"科目，贷记"库存现金""银行存款"等科目。

2.企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，借记"销售费用"科目，贷记"库存现金""银行存款""应付账款"等科目。

二、涉税解析

（一）运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、商品维修费、销售人员的职工薪酬等费用

1.案例分析

［例]2023年5月3日， A 公司用转账支票21800元，分别支付销售商品发生的保险费5000元、运输费2500元、包装费300元、展览费10000元、商品维修费4000元；5月15日，计提并用现金支付销售人员工资11000元（不考虑增值税）。

A 公司应作如下会计处理：

（1）支付保险费、运输费、包装费、展览费、商品维修费时：

借：销售费用﹣﹣保险费5000

借：销售费用-﹣运输费2500

借：销售费用-﹣包装费300

借：销售费用-﹣展览费10000

借：销售费用-﹣商品维修费4000

贷：银行存款21800

（2）计提销售人员职工薪酬时：

借：销售费用﹣﹣销售人员职工薪酬11000

贷：应付职工薪酬﹣﹣销售人员职工薪酬11000

（3）支付职工薪酬时：

借：应付职工薪酬﹣﹣销售人员职工薪酬11000

贷：库存现金11000

（4）结转销售费用时：

借：本年利润32800

贷：销售费用32800

2.特别提示

(1）注意销售人员人数、发放的薪酬额等是否正确，有没有虚列人员、虚发薪酬等情况。

(2）费用的发生是否真实，发票（支付凭据）是否符合规定。

(3）运输费、保险费等支出事项是否签订了合同；合同是否按规定缴纳了印花税等。

（二）广告费和业务宣传费

1.案例一

［例1]2020年、2021年、2022年度 A 公司的销售收入分别为1100万元、800万元、1200万元，各年度广告费和业务宣传费实际支出额分别为160万元、150万元、170万元。则A公司各年的会计处理分别为：

（1）2020年：

借：销售费用—广告费和业务宣传费1600000

贷：银行存款1600000

（2）2021年：

借：销售费用﹣﹣广告费和业务宣传费1500000

贷：银行存款1500000

（3）2022年：

借：销售费用﹣﹣广告费和业务宣传费1700000

贷：银行存款1700000

（4）2020年度实际发生广告费和业务宣传费160万元，本年允许税前扣除165万元(1100x15%)，允许全额扣除。

（5）2021年度实际发生广告费和业务宣传费150万元，但本年只允许税前扣除120万元（800x15%)，尚未扣除的30万元（150-120)，结转以后年度扣除，本年调增应纳税所得额30万元。

（6）2022年度实际发生广告费和业务宣传费170万元，但本年允许税前扣除180万元(1200x15%)，其中包括本年度实际支付广告费和业务宣传费170万元，以及以前年度结转的广告费和业务宣传费扣除额10万元。本年应调减应纳税所得额10万元（180-170)。累计到2022年结转以后年度的广告费和业务宣传费扣除额为20万元（30-10)。

2.案例二

［例2] C 公司和 D 公司是关联企业、根据分摊协议， C 公司在2022年发生销售收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费的30％归集至 D 公司扣除。假 C 公司2022年销售收入为1500万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为400万元， D 公司主营业务收入为4000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为800万元。

（1）C 公司的会计处理为：

借：销售费用﹣﹣广告费和业务宣传费4000000

贷：银行存款4000000

（2）2022年 C 公司可税前扣除的广告费和业务宣传费限额为：

1500x15%=225（万元）

（3）C 公司可分摊到 D 公司扣除的广告费和业务宣传费应为 C 公司扣除限额的30%即67.5万元（225x30%)，而不是实际发生额的30%，即120万元（400x30%),应在 C 公司扣除的广告费和业务宣传费为157.50万元（225-67.50)，结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为175万元（400-225)，而非242.5万元（400-157.5)。

（4）2022年 D 公司销售收人为4000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为800万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，可税前扣除的广告费和业务宣传费限额为600万元（4000x15%)。

（5）根据财税〔2017〕41号文件规定，接受归集扣除广告费和业务宣传费的关联企业，其接受扣除的费用不占用本企业的扣除限额， D 公司除可按规定比例计算的广告费和业务宣传费限额扣除外，还可以将 C 公司未扣除而归集来的广告费和业务宣传费67.5万元在本企业扣除，即 D 公司本年度实际扣除的广告费和业务宣传费为667.5万元（600+67.5)，但结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为200万元（800-600)，而非132.5万元（800-667.5)。

3.特别提示

(1）企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业应设置"广告费和业务宣传费税前扣除台账",为各年度申报企业所得税做好基础工作。

(2）对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30％的部部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

(3）对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告赏和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

(4）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

(5）计算广告费和业务宣传费的基数是否正确。一般企业计算广告费和业务宣传费的基数为主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入之和，不包括营业外收入。

(6）发生的广告费和业务宣传费是否符合条件。

①符合条件：广告费的支付对象应当具有从业资质。对于不符合条件的广告宣传，当年不允许扣除，以后年度也不允许扣除。

②按权责发生制原则属于当期负担的广告费和业务宣传费，不管是否在当期支付，可以在当期扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

(7）发票（支付凭证）是否符合要求。如果不符合要求，即使发生的广告费和业务宣传费符合条件，也不能扣除。

(8）不能将赞助支出在广告费和业务宣传费中列支。

(9）企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

(10）对外赠送礼品时，如果赠品上注有本公司名称、电话号码、商标、厂徽等标识，应作业务宣传费处理，在"销售费用"科目列支；如果没有任何标识，应作对外捐赠处理，在"营业外支出"科目列支，公益性捐赠按照税法规定的标准扣除，非公益性捐赠、直接捐赠不得在税前扣除。根据税法规定，将外购的商品或自产产品用于对外赠送，一律视同销售，计征增值税和企业所得税。

(11）企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照"其他所得"项目，全额适用20％的税率缴纳个人所得税。企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照"其他所得"项目，全额适用20％的税率缴纳个人所得税。企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照"偶然所得"项目，全额适用20％的税率缴纳个人所得税。

(12）对于广告费和业务宣传费支出，会计规定是全额扣除，对企业发生的广告费和业务宣传费在"销售费用"中据实列支。税法是按标准扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

（三）销售佣金和手续费

1.案例分析

（1）［例]2022年， A 房地产开发有限公司与 B 销售代理有限公司签订了《商品房委托代理销售合同》，合同中约定销售总金额为15000万元， A 房地产开发有限公司支付销售佣金450万元（占合同金额的3%)。 B 销售代理有限公司售房后，将销售佣金450万元从应该支付的商品房销售款15000万元中扣除，支付给 A 房地产开发有限公司14550万元， A 房地产开发有限公司按照14550万元作为销售收入处理。 A 房地产开发有限公司的处理是否正确？

（2）A 房地产开发有限公司的收人不能以抵减销售佣金后的金额进行处理，这样做的结果是减少了计税销售额，造成少缴增值税。

（3）正确的处理方式是： B 销售代理有限司将商品房销售款15000万元按照合同约定支付给 A 房地产开发有限公司， A 房地产开发有限公司向B销售代理有限公司支付销售佣金450万元，并取得合规的票据。这样处理， A 房地产开发公司支付的佣金完全可以在企业所得税税前扣除。

2.特别提示

(1）实际发生的手续费及佣金支出税前扣除应具备的条件：

与企业的生产经营相关的手续费及佣金。

企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协认主合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。

签订合同或协议的单位或个人应该具有"中介服务"的经营范围以及中介服务资格证书。

签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等。

支付手续费及佣金的形式，除委托个人代理外，不得以现金等非转账方式支付。

企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

(2）注意销售佣金和手续费的比例

财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15％计算限额。

人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10％计算限额。

其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5％计算限额。

企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10％的部分，准予据实扣除。

三、政策依据

1.2007年12月6日《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条。

2.2009年3月6日《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）。

3.2009年3月19日《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）。

4.2009年4月21日《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）。

5.2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）。

6.2010年10月27日《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）。7.2011年6月9日《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）。

8.2012年4月24日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）。

9.2017年5月27日《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）。